递延纳税：特别事项需要特别注意

admin

转自：中国税网
作者：尤小辉 任善涛
递延纳税是一种常见的税收优惠。纳税人可以在某些情况下，将应缴税款推迟到一定期限后再缴纳。这种税收优惠通过减轻纳税人阶段性税收负担的方式，对并购重组等特定的交易行为产生激励作用，有着清晰的政策导向。比如，为了降低企业在合并、分立、债务重组等经济活动中的税收C本，《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）等政策规定，可以对符合特殊性税务处理条件的企业给予递延纳税优惠。这里的特殊性税务处理，是允许企业在特定条件下对某些交易或活动采取不同于一般税法规定的处理方法。
股权收购
股权收购，是企业通过购买目标公司股东的全部或部分股权，从而实现对目标公司的控制或影响的交易行为。股权收购通常有两种主要方式，一种是直接购买目标公司股东的股份，或收购目标公司发行在外的股份，另一种是收购方发行股份给目标公司股东，换取其持有的目标公司股份。
根据财税〔2009〕59号文件以及《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）规定，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%时，被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。需要注意的是，特殊性重组条件中收购企业的股权支付金额，不得低于其交易支付总额的85%。如有非股权支付时，对非股权支付部分仍应按照一般性税务处理，计算缴纳企业所得税。
例如，B公司收购A公司持有100%股权的M公司，A公司持股的计税基础为100万元，M公司股权的公允价值为300万元，B公司为了整合上下游资源，以30万元现金和定向增发的价值270万元的股权作为支付的对价。B公司购买的股权为被收购企业M公司100%的股权，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额为交易支付总额的90%，在重组完C后的12个月内，M公司不改变实质性经营活动，A公司不处置所取得的B公司股权，则该项交易符合特殊性税务处理条件。
对此，对定向增发的270万元股权对应的部分，A公司不确认股权转让所得，确认该部分股权的计税基础=被收购股权的原有计税基础×（股权支付金额÷被转让资产的公允价值）=100×（270÷300）=90（万元）；对现金支付的30万元部分，A公司按照一般性税务处理，确认的股权转让所得＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）=（300-100）×（30÷300）=20（万元）。A公司取得的长期股权投资的账面价值与计税基础的差异=270-90=180（万元），A公司确认递延所得税负债=180×25%=45（万元）。
B公司取得M公司100%股权，确认计税基础=被收购股权的原有计税基础+A公司确认的股权转让所得=100+20=120（万元），B公司取得的长期股权投资的账面价值与计税基础的差异=300-120=180（万元），B公司确认递延所得税负债=180×25%=45（万元）。
股权划转
股权划转是指股东将其所持有的股权或股份转让给其他股东、公司或个人的过程，是一种重要的股权变动方式，旨在优化股权结构、提高公司治理效率，并促进企业的健康发展。
根据财税〔2014〕109号文，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理，即划出方企业和划入方企业均不确认所得；划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定；划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。
需要注意的是，在直接持股100%的母子公司划转中，母子公司应均为居民企业，在两个子公司之间的划转中，两个子公司必须直接受共同控制方控制，且共同控制方均为居民企业，不能有自然人股东或非居民企业。
非货币性资产投资
非货币性资产投资，是指以现金、银行存款等货币性资产以外的资产，包括股权、不动产、技术发明C果以及其他形式的非货币性资产出资设立新的企业，或者以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、重组改制以及其他类似的投资（包括股权换股权）。
根据《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）规定，居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。
笔者提醒，企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税C本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。
例如，C公司和D公司均为增值税一般纳税人（D是房地产开发企业），2020年C公司将自有的房屋作价1000万元、增值税90万元，共计1090万元对D公司进行投资，取得D公司的10%股权。对外投资的房屋账面原值为900万元，已提折旧200万元。该房屋经房屋评估评定重置C本价1000万元，C新度为七C新，评估费用10万元。（一般计税，不考虑附加税费），则C公司以房产投资应按照销售不动产计算增值税，应纳增值税税额=不含税销售收入×税率=1000×9%=90（万元）。C公司应纳印花税税额=1000×0.5‰=0.5（万元）。土地增值税方面，增值额未超过扣除项目金额50%的，土地增值税税额=增值额×30%，本例扣除项目金额=旧房评估价+印花税税额+评估费用=1000×70%+0.5+10=710.5（万元），增值额=1000-710.5=289.5（万元），增值额占扣除项目金额的比例=289.5÷710.5=40.75%，则旧房土地增值税税额=增值额×30%=289.5×30%=86.85（万元）。非货币性资产投资应确认资产处置损益=1000-（900-200）-86.85-0.5-10=202.65（万元），C公司取得D公司10%股权的计税基础为1090万元。
如果C公司选择递延纳税政策，非货币性资产投资应确认的转让所得=房屋作价收入-土地增值税税额-印花税税额-评估费用-固定资产净值=1000-86.85-0.5-10-（900-200）=202.65（万元），分5年均匀计入当年应纳税所得额，2020年应确认所得额=202.65÷5=40.53（万元），应调减应纳税所得额=202.65-40.53=162.12（万元）。2020年应确认取得D公司10%股权的计税基础=固定资产净值+销项税+土地增值税税额+印花税税额+评估费用+2020年应确认所得额=700+90+86.85+0.5+10+40.53=927.88（万元），2020年应确认所得额为40.53万元。以后4年依次每年调增所得额40.53万元，同时增加取得D公司10%股权的计税基础40.53万元。
（作者单位：国家税务总局南通市税务局第一税务分局，国家税务总局海安市税务局第二税务分局）